ПРОБЛЕМА РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
НА ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ВОЗРАЖЕНИЙ НА АКТ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Богданова Дарья Станиславовна
Студентка
4 курса очного отделения бакалавриата юридического
факультета,
Санкт-Петербургский
государственный университет,
Россия, г.
Санкт-Петербург
Локотко Анастасия Александровна
Студентка
4 курса очного отделения бакалавриата юридического
факультета,
Санкт-Петербургский
государственный университет,
Россия,
г. Санкт-Петербург
Аннотация. Налоговые
проверки – это необходимый элемент реализации налогового контроля. Однако при
производстве налоговых проверок могут нарушаться права налогоплательщика. Для
того, чтобы налоговые органы выносили законные решения, важно понимать,
представление возражений – право налогоплательщика или его обязанность.
Ключевые слова: акт
налоговой проверки, налогоплательщик.
Введение. Само право налогоплательщиков представлять свои
письменные возражения по акту налоговой проверки следует из положений пп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ), а
именно налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их
должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам
проведенных налоговых проверок [1]. В актах Федеральной налоговой службы под понятием «возражение» понимается
письменное обращение в налоговый орган, в котором содержится несогласие
налогоплательщика с актом налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), результатами
дополнительных мероприятий налогового контроля (п.
6.1 ст. 101 НК РФ) [6]. Стоит отметить, что само по себе право на возражение
развивается. Так, в 2018 году в п. 6.2 ст. 101
НК РФ было законодательно закреплено право налогоплательщика представлять
возражения по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля [1].
История развития права. Суть права
налогоплательщика на представление возражений раскрывает история возникновения
данного права. В 1937 году было принято Постановление ЦИК и СНК СССР 1937 года,
устанавливающее порядок предварительного судебного контроля действий
административных органов по изъятию имущества [3]. Данное постановление
позволило налогоплательщикам представлять свои возражения во время судебного
заседания, рассматривающего вопрос по изъятию имущества. Сейчас возражения на
акт проверки представляются до привлечения к юридической ответственности или
применения иных мер юридического принуждения [1].
Основная проблематика. Сегодня одной из
актуальных проблем является то, что закон не предусматривает безусловной отмены решения в случае непредставления
налогоплательщику возможности возразить [7]. Практика подтверждает, что
однозначной отмены решения по итогам проверки данное нарушение не повлечет.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского
округа от 30.04.2008 № Ф04-2731/2008(4438-А27-29) по делу № А27-7753/2007-2 суд
указал, что налогоплательщик не оспаривает в суде наличие обязанности по уплате
налога в бюджет, поэтому нерассмотрение инспекцией
направленных налогоплательщиком возражений не является существенным нарушением норм
ст. 101 НК РФ и не влечет отмену решения, вынесенного по результатам проверки.
Однако, есть
судебная практика, которая защищает право налогоплательщика на представление
возражений от недобросовестного поведения налоговых органов. Так, в
Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2009 № КА-А41/12979-08, суд
установил, что решение налогового органа должно было быть вынесено не ранее
03.10.2007, учитывая шесть дней считая с 12.09.2007, отведенных законодателем
на доставку корреспонденции налогоплательщику, а также 15-дневного срока,
установленного п. 6 ст. 100 НК РФ на представление возражений на акт проверки.
Фактически же оно было вынесено 28.09.2007, то есть Инспекцией нарушено право
налогоплательщика на представление в налоговый орган письменных возражений по
акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям, а,
соответственно, и право на урегулирование спора во внесудебном порядке. В связи
с чем суд признал решение налогового органа незаконным.
Таким
образом, судебная практика показывает, что суды
подчеркивают, что нарушение требований к представлению возражений
налогоплательщиком на акт налоговой проверки напрямую ведет к незаконности
вынесенного решения налоговым органом.
М. В. Гордон
и Е. В. Голева в своей статье указывают, что
«несмотря на то, что сам по себе акт налоговой проверки не порождает изменений
в правах и обязанностях налогоплательщика, не содержит обязательных
предписаний, а отсутствие возражений не свидетельствует о согласии с
начислениями по акту», обязательно надо представлять «развернутые и
обоснованные возражения в письменном виде» [5]. Получается, налогоплательщикам
недвусмысленно говорится о необходимости реализации данного права.
Также
судебная практика показывает тенденцию превращения процедуры представления
возражений из права налогоплательщика в его обязанность. Так, в Постановлениях
ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2010 по делу № А33-17278/2009 и от
10.09.2010 по делу № А33-17361/2009 мы видим обязательность составления возражений на акт проверки:
«Таким образом, не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных
нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком
возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым
органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности». Абсолютно такая же формулировка обязательности составления
налогоплательщиком возражений на акт проверки содержится и в следующих решениях
судов: Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 12 мая 2016 г. по
делу № А71-1999/2016; Решение Арбитражного суда Тюменской области от 26 февраля
2016 г. по делу № А70-13996/2015; Постановление Девятого арбитражного
апелляционного суда от 7 мая 2015 г. по делу № А40-48447/2014. Суды не просто
пишут об обязательности представления налогоплательщиком возражений, но они
даже используют точь-в-точь идентичные формулировки.
Существует
еще одна проблема, которая связана с представлением возражений в налоговый
орган. Налогоплательщик, представляя возражения в налоговый орган, ставит его в
известность относительно своей позиции по конкретному вопросу. Налоговый орган может
принять меры к усилению своей собственной позиции, и, например, назначить
проведение дополнительных мероприятий налогового контроля по п. 6 ст. 101 НК РФ
[6].
Заключение. Таким образом, проблемы реализации права налогоплательщика
на представление возражений на акт налоговой проверки заключаются в следующем.
Во-первых, бывают случаи, что налоговые органы не рассматривают возражения
налогоплательщика или не дают ему возможность подать возражения. Есть основания
полагать, что п.14 ст. 101 НК РФ следует сделать императивной нормой, согласно
которой нарушение должностными лицами налоговых органов права налогоплательщика
на представление возражений является основанием для отмены решения налогового
органа вышестоящим налоговым органом или судом [1]. В настоящий момент в данной
норме установлена дискреция в отношении того, признавать это основанием для
отмены решения или нет. Во-вторых, при представлении возражений есть риск того,
что налогоплательщик усиливает позицию налогового органа, так как ставит его в
известность по поводу своей позиции по конкретному вопросу. Однако, возражения
на акт налоговой проверки нужны не только налогоплательщику, но и налоговому
органу. Для налогоплательщика это необходимо для представления доказательств своей
невиновности в том или ином налоговом правонарушении. А налоговый орган на
основе представленных налогоплательщиком возражений понимает, как дальше ему
выстраивать свои «взаимоотношения» с последним, чтобы ускорить процесс
рассмотрения данного дела. Поэтому эта проблема решается тогда, когда
соблюдается баланс публично-правовых интересов. В-третьих, для того, чтобы в
отношении налогоплательщика не наступили неблагоприятные последствия, ему необходимо
«обезопасить» себя путем привнесения возражений в налоговый орган, а это и
придает данному праву оттенок обязанности. На практике возникают ситуации,
когда без привнесения возражений позицию налогоплательщика игнорируют.
Получается, что для того, чтобы позицию налогоплательщика восприняли, он должен
предоставить свои возражения в налоговый орган. Таким образом приобретается
оттенок обязанности, что недопустимо в отношении права. Ведь раз это – право,
то его реализация должна быть оставлена исключительно на усмотрение налогоплательщика,
и ни налоговые органы, ни суд не имеют право заставлять налогоплательщика
привносить возражения. Также не привнесение возражений не должно влиять на
дальнейшую возможность налогоплательщика отстаивать свою позицию как в
налоговых органах, так и в суде.
Список использованной
литературы:
1. Налоговый Кодекс
Российской Федерации (НК РФ) от 31 июля 1998 года №146-ФЗ (часть 1) (ред. от
27.12.2018) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: справ.правовая система. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (Дата обращения: 22.02.2019).
2. Информация ФНС России
[Текст]: подача возражений на акты налоговых проверок // Нормативные акты для
бухгалтера. — 2018. — № 9.
3. «Об отмене административного порядка и
установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по
государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию,
обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно-промысловых
артелей и отдельных граждан» от 11 апреля 1937 года (ред. от 12.09.1958)
[Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: справ.
правовая система. –
Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ESU&n=17336&dst=1000000001&date=01.05.2019 (Дата обращения:
05.04.2019).
4. Березин М. Ю. Рассмотрение
возражений на акт проверки [Текст] / М. Ю. Березин // Теория и практика
развития предпринимательства: современные концепции, цифровые технологии и
эффективная система: сб. материалов междунар. науч. конгр., Москва, 24-25 мая 2018 г. / ФА при Правительстве РФ;
гл. ред. А.В. Шаркова. — Москва, 2018. — Т I. — С. 216-219.
5. Гордон М. В. Особенности
стадии представления возражений на акт налоговой проверки применительно к
сделкам с «проблемными контрагентами» [Текст] / М. В. Гордон, Е. В. Голева // Налоги. — 2016. — № 4. — С. 21-25.
6. Тютин Д. В. Налоговый
контроль, ответственность и защита прав налогоплательщиков [Текст] / Д. В. Тютин. — Москва: Контракт, 2014. — 216 с.
7. Тютин Д. В. Налоговое право
[Текст] : курс лекций / Д. В. Тютин. — Москва: ГроссМедиа, 2018. — 1672 с.
Сведения об авторах:
Богданова Дарья Станиславовна – студентка очного
отделения 4 курса бакалавриата юридического
факультета Санкт-Петербургского государственного университета, Россия, г.
Санкт-Петербург.
Локотко Анастасия Александровна – студентка очного отделения 4 курса бакалавриата юридического факультета Санкт-Петербургского
государственного университета, Россия, г. Санкт-Петербург.
THE
PROBLEM OF REALIZATION OF THE TAXPAYER’S RIGHT TO SUBMIT OBJECTIONS TO THE TAX
AUDIT ACT
Bogdanova D.S.
Lokotko A.A.
Abstract. Tax audits are a necessary element of the implementation of tax
control. However, tax audits may violate the rights of the taxpayer. In order
for the tax authorities to make legal decisions, it is important to understand
whether the submission of objections is the taxpayer's right or obligation.
Keywords: objections to the tax audit act, taxpayer.
References:
1.
Tax Code of the Russian
Federation (NK RF) of July 31, 1998 No. 146-FZ (Part 1) (as amended on
12/27/2018) [Electronic resource] // ConsultantPlus: Ref. legal system. – Access mode: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
(date accessed: 22.02.2019). (in Russian)
2.
Information of the FTS of
Russia [Text] : filing objections to acts of tax audits // Regulations for
accountants. — 2018. — No. 9. (in Russian)
3.
"On the abolition of
administrative procedure and the establishment of judicial order seizing
property to cover arrears in state and local taxes, the accountant mandatory
insurance, mandatory natural supplies and fines on farms, handicraft and
fishery cooperatives and individual citizens" on April 11, 1937 (ed. by
12.09.1958) [Electronic resource] // Consultant plus: Ref.
legal system. – Mode of access: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ESU&n=17336&dst=1000000001&date=01.05.2019
(date accessed: 05.04.2019). (in Russian)
4.
Berezin M. Yu. Consideration of objections to the act of verification [Text] /
M. Yu. Berezin // Theory and practice of
entrepreneurship development: modern concepts, digital technologies and
effective system: collection of materials international. science. Congr. Moscow, may 24-25, 2018 / FA under the Government of
the Russian Federation; ed by V. Sharkov. — Moscow, 2018. — Vol. I. — P. 216-219. (in
Russian)
5.
Features of the stage of
submission of objections to the tax audit act in relation to transactions with
"problem counterparties" [Text] / M. V. Gordon, E. V. Goleva // Taxes. — 2016. — No. 4. — P. 21-25. (in Russian)
6.
Tyutin D. V. Tax control, responsibility and protection of taxpayers ' rights
[Text] / D. V. Tyutin. — Moscow : Contract, 2014. —
216 p. (in Russian)
7.
Tyutin D. V. Tax law [Text] : course of lectures / D. V. Tyutin.
— Moscow: Grossmedia, 2018. — 1672 p. (in Russian)