ПАРАДИГМА НАЛОГОВОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ В XXI ВЕКЕ

Дементьев Игорь Валерьевич,

доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин, к.ю.н., доцент,

Центральный филиал «Российского государственного университета правосудия»,

Россия, г. Воронеж

 

Аннотация. Анализируются особенности налогового правоприменения, описывается специфика судебной дискреции в применении налогового права, раскрывается гражданско-правовая детерминация налогового правоприменения. Сделан вывод о расширении диспозитивных начал в налоговом правоприменении.

Ключевые слова: налоговое правоприменение, необоснованная налоговая выгода, судебные доктрины, административное усмотрение, судебное усмотрение, диспозитивное правовое регулирование, гражданско-правовая детерминация.

 

Работа подготовлена с использованием СПС «Консультант Плюс»

Исследование проблем налогового правоприменения в контексте его механизма [1, 2, 3] позволяет сформулировать ряд его особенностей. В своей совокупности они свидетельствуют о формировании современной парадигмы налогового правоприменения, которая предопределяет вектор его дальнейшего нормативного регулирования и практики деятельности налоговых органов.

Во-первых, налоговое правоприменение «связано» судебной практикой, а точнее применением норм налогового права судами. В связи с этим можно констатировать диалектическую взаимосвязь налогового правоприменения и применения налогового права судами. Подтверждение тому – пристальное внимание налоговых органов к судебному толкованию налоговых норм, выражающееся в том, что ФНС России регулярно рассылает территориальным налоговым органам обзоры актуальной судебной практики [4].

В то же время важно учитывать, что позиция высшего суда, обязательная для нижестоящих судов, имеет в налоговом праве эффект обратной силы специфического характера: субъект налоговых правоотношений (публичный или частный) может применить ее в отношении прошлых налоговых периодов. Сложная природа ретроактивности судебного толкования норм налогового законодательства обусловлена в том числе трехгодичным сроком для зачета или возврата уплаченного (взысканного) налога и глубиной проверяемого периода [5].

Второй характерной особенностью налогового правоприменения является расширение его границ за счет использования договорных форм. Проблема налогового договора как одной из финансово-правовых форм осуществления действий налоговых органов приобрела актуальность уже давно. Законодательная практика свидетельствует о расширении диспозитивности в налогообложении (ст. 25.3 НК РФ «Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков», гл. 14.6 НК РФ «Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения», гл. 14.7 НК РФ «Налоговый мониторинг. Регламент информационного взаимодействия»). В финансовом праве налоговый договор не является самостоятельным актом, а неотделим от индивидуального налогово-правового акта. Поэтому можно говорить о договорном налогово-правовом акте [6, с. 55]. Традиционно в правовой науке применение права понимается как властная организационная деятельность компетентных, т.е. специально на это уполномоченных, органов и должностных лиц публичной власти по рассмотрению и разрешению юридических дел путем издания индивидуальных правовых предписаний на основе и во исполнение действующего законодательства [7, с. 711]. То есть в правоотношении по правоприменению ярко выражена властная вертикаль, зависимость не властного субъекта от воли и решения правоприменителя.

Модель налогового правоприменения иная. В ней есть место для диспозитивных форм правореализации, которые «встроены» в структуру правоприменения. Речь идет о так называемом «горизонтальном» налоговом мониторинге, заключении соглашений о ценообразовании, договоров о создании консолидированных групп налогоплательщиков, договоров инвестиционного налогового кредита и др. Специфические признаки налоговых договоров уже были исследованы в научной литературе [8].

Данное обстоятельство, а именно уникальная комбинация диспозитивности и императивности, позволяет утверждать, что парадигма налогового правоприменения отличается от традиционной властной вертикальности правоприменительных отношений. Однако диспозитивный метод применяется только для оформления властного решения налогового органа. Как утверждает Ю.А. Тихомиров, можно говорить о своеобразном «переходе» норм акта управления в условия договора, конкретизирующие эти нормы, что позволяет сделать вывод о близости характера их регулирующего воздействия [9, с. 40].

Третья особенность налогового правоприменения проявляется в ограничении административного усмотрения с одновременным расширением судебной дискреции в процессе применения налоговых норм судами.

Проблема усмотрения в праве (как административного, так и судебного) всегда привлекала внимание исследователей [10], однако еще далека от разрешения. Усмотрению в налоговом праве посвящено не много трудов[1] и это несправедливо. Причем имеющиеся работы в основном анализируют административное усмотрение (дискрецию) в деятельности налоговых органов, пытаются найти его разумные границы [11]. Однако в современном налоговом правоприменении гораздо более проблематична тенденция расширения судебной дискреции.

Формами судебной дискреции в налоговом правоприменении являются так называемые судебные доктрины. Известны такие судебные доктрины, как доктрина необоснованной налоговой выгоды, доктрина деловой цели сделки, доктрина приоритета существа сделки над ее формой, доктрина снятия корпоративной вуали и др.

В принципе концептуально порождает широкую судебную дискрецию и так называемые антиуклонительные нормы (GAAR – General Anti-Avoidance Rules), выражающиеся в запрете любых форм злоупотребления налогоплательщиками своими правами. По мысли А.В. Демина «GAAR представляют собой особую разновидность относительно-определенных юридических средств в сфере налогов и сборов. Необходимость обращения к ним обусловлена тем, что жестко детализированный и однозначный налоговый закон не способен справиться с т.н. агрессивной налоговой оптимизацией, которая подчас граничит с незаконным уклонением от уплаты налогов… Поэтому дискреционные полномочия налоговой администрации, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов (anti-evoidance discretions), нередко выделяют в отдельную категорию административной дискреции» [12].

Правила GAAR являются ориентиром для оценки действий налогоплательщиков, выявления в них ключевых признаков злоупотреблений, таких, как: получение налогового преимущества, противоречащего цели закона; необычный (неразумный) характер совершения налогоплательщиком сделки; искусственный мотив - умысел в построении операций для получения налоговых преференций; противоречие экономическому содержанию сделки с целью получения налоговой выгоды.

В связи с этим введение в Налоговый кодекс (НК) РФ Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" соответствовало международной практике и рекомендациям Плана BEPS, а также являлось необходимой мерой в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

В целях совершенствования механизма субсидиарной ответственности российское законодательство идет по пути внедрения в налоговое и гражданское право, законодательство о банкротстве доктрины снятия корпоративной вуали, суть которой заключается в установлении конечного бенефициара (истинного выгодоприобретателя) хозяйствующего субъекта для целей налогообложения, взыскания задолженности и разрешения корпоративных споров [13].

В то же время в науке обращено внимание на судебный характер общей антиуклонительной нормы (GAAR) в России, а точнее – судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Д.В. Винницкий отмечает, что Российская Федерация, несмотря на то, что рассматривает себя в качестве члена группы стран с континентальной системой права, зачастую применяет противоуклонительные механизмы, базирующиеся преимущественно на судебных доктринах [14]. И хотя GAAR в их российском варианте сегодня нашли нормативное закрепление в НК РФ (ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и(или) суммы налога, сбора, страховых взносов») конкретное содержание данного правового института продолжает формироваться судебной практикой, что подтверждает размещение обзоров судебной практики на официальном интернет-сайте ФНС России и направление обзоров письмами ФНС России в адрес территориальных налоговых органов.

Четвертая знаковая черта парадигмы налогового правоприменения состоит в детерминированности налогового правоприменения гражданским законодательством.

В финансово-правовой науке детерминация налогового права правом гражданским объясняется сущностным единством налогового и гражданского права, заключающемся в имущественном характере отношений, регулируемых этими правовыми феноменами. Ст. 11 п. 1 НК РФ предписывает, что в ходе налогового применения нормы налогового права, в содержании которых используются понятия, термины, институты гражданского законодательства, должны толковаться через аналогичные нормы гражданского права.

Анализ судебной практики в контексте исследования п. 3 ст. 2 ГК РФ показывает, что недопустимость применения норм гражданского права к налоговым отношениям означает недопустимость в ходе налогового правоприменения использовать гражданское законодательство по аналогии [15, с. 199]. Таким образом в пограничных ситуациях применяется именно налогово-правовая норма, а не норма гражданского права. Однако налоговая норма применяется в толковании, которое предопределено гражданско-правовым значением понятий и терминов, содержащихся в налоговой норме.

Подведем итоги. Современное состояние налогового правоприменения свидетельствует о его уникальном характере, не всегда укладывающемся в традиционную модель правоприменительных отношений. Прежде всего характер налогового правоприменения обусловлен его зависимостью от судебного толкования налоговых норм, расширением диспозитивных начал и судебной дискреции, а также использованием гражданско-правовых институтов в специальном, налогово-правовом режиме для достижения целей налогового правоприменения.

Список использованной литературы:

1. Дементьев И.В. Актуальные проблемы механизма налогового правоприменения // Российский журнал правовых исследований. – 2017. – № 2. – С. 12-18.

2. Дементьев И.В. Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права // Финансовое право. – 2013. - № 6. – С. 21-24.

3. Дементьев И.В. Властные субъекты налогового правоприменения // Журнал «Правоприменение». – 2017. - № 2. – С. 94-99; Дементьев И.В. Доказывание и доказательства в налоговом правоприменении // Российское правосудие. – 2018 (Специальный выпуск). – С. 252-260.

4. Письмо ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@ «О направлении судебной практики» (вместе с «Обзором судебных актов, принятых КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года») // СПС КонсультантПлюс.

5. Судебная практика в современной правовой системе России: монография / Т.Я. Хабриева, В.В. Лазарев, А.В. Габов и др.; под ред. Т.Я. Хабриевой, В.В. Лазарева. – М.: ИЗиСП, НОРМА, ИНФРА-М, 2017 // СПС КонсультантПлюс.

6. Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налогово-правовые акты: монография. – М.: Ось-89, 2006.

7. Общая теория государства и права. В 3-х т. Т. 2. Право: Академ. курс / М.Н. Марченко, С.Н. Бабурин и др.; Отв. ред. М.Н. Марченко - 4-e изд., перераб. и доп. - М.: Норма: НИЦ ИНФРА-М, 2013.

8. Дементьев И.В. Договорные отношения в налоговом праве России // Соотношение публичного и частного в правовом регулировании финансовых и смежных экономических отношений. Материалы Международной научно-практической конференции. Москва, 16 – 17 марта 2012 г. – М.: РАП, 2012. – С. 140 – 149.

9. Тихомиров Ю.А. Публичное право: падение и взлеты//Государство и право. 1996. №1.

10. Марков П.В. Право и усмотрение: правовое и неправовое усмотрение // Труды ИГП РАН. – 2011. - № 2. – С. 34-41.

11. Cтарых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменинии: монография / Под ред. М.В. Карасевой. – М.: ИД «Юриспруденция», 2007.

12. Демин А.В. Диспозитивность и налогообложение: комментарий законодательства и практики налогового администрирования // СПС КонсультантПлюс.

13. Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. N 5. С. 109 – 115 // СПС КонсультантПлюс.

14. Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. – М.: Статут, 2017 // СПС КонсультантПлюс.

15. Карасева (Сенцова) М.В. гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и формы проявления // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений: материалы Международной научно-практической конференции. Воронеж, 29-31 марта 2012 г. / Под ред. М.В. Карасевой (Сенцовой); Воронежский госуниверситет. – Воронеж: Изд-во Воронежского госуниверситета, 2012.

 

Сведения об авторе:

Дементьев Игорь Валерьевич – кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин, ЦФ ФГБОУВО «РГУП», Россия, г. Воронеж

 

TAX LAW ENFORCEMENT PARADIGM IN XXI CENTURY

Dementev I.V.

Abstract. The features of tax enforcement were analyzed, the specifics of judicial discretion in the application of tax law are described, and the civil-law determination of tax enforcement is disclosed. The conclusion was made about the expansion of dispositive principles in tax law enforcement.

Key words: tax enforcement, unjustified tax benefit, judicial doctrines, administrative discretion, judicial discretion, dispositive legal regulation, civil-law determination.

References:

1. Dement'ev I.V. Aktual'nye problemy mekhanizma nalogovogo pravoprimeneniya // Rossijskij zhurnal pravovyh issledovanij. – 2017. – № 2. – S. 12-18.

2. Dement'ev I.V. Nalogovoe pravoprimenenie kak forma realizacii norm nalogovogo prava // Finansovoe pravo. – 2013. - № 6. – S. 21-24.

3. Dement'ev I.V. Vlastnye sub"ekty nalogovogo pravoprimeneniya // ZHurnal «Pravoprimenenie». – 2017. - № 2. – S. 94-99; Dement'ev I.V. Dokazyvanie i dokazatel'stva v nalogovom pravoprimenenii // Rossijskoe pravosudie. – 2018 (Special'nyj vypusk). – S. 252-260.

4. Pis'mo FNS Rossii ot 24.12.2015 № SA-4-7/22683@ «O napravlenii sudebnoj praktiki» (vmeste s «Obzorom sudebnyh aktov, prinyatyh KS RF i VS RF po voprosam nalogooblozheniya vo vtorom polugodii 2015 goda») // SPS Konsul'tantPlyus.

5. Sudebnaya praktika v sovremennoj pravovoj sisteme Rossii: monografiya / T.YA. Habrieva, V.V. Lazarev, A.V. Gabov i dr.; pod red. T.YA. Habrievoj, V.V. Lazareva. – M.: IZiSP, NORMA, INFRA-M, 2017 // SPS Konsul'tantPlyus.

6. Dement'ev I.V. Individual'nye (nenormativnye) nalogovo-pravovye akty: monografiya. – M.: Os'-89, 2006.

7. Obshchaya teoriya gosudarstva i prava. V 3-h t. T. 2. Pravo: Akadem. kurs / M.N. Marchenko, S.N. Baburin i dr.; Otv. red. M.N. Marchenko - 4-e izd., pererab. i dop. - M.: Norma: NIC INFRA-M, 2013.

8. Dement'ev I.V. Dogovornye otnosheniya v nalogovom prave Rossii // Sootnoshenie publichnogo i chastnogo v pravovom regulirovanii finansovyh i smezhnyh ekonomicheskih otnoshenij. Materialy Mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii. Moskva, 16 – 17 marta 2012 g. – M.: RAP, 2012. – S. 140 – 149.

9. Tihomirov YU.A. Publichnoe pravo: padenie i vzlety//Gosudarstvo i pravo. 1996. №1.

10. Markov P.V. Pravo i usmotrenie: pravovoe i nepravovoe usmotrenie // Trudy IGP RAN. – 2011. - № 2. – S. 34-41.

11. Ctaryh YU.V. Usmotrenie v nalogovom pravoprimeninii: monografiya / Pod red. M.V. Karasevoj. – M.: ID «YUrisprudenciya», 2007.

12. Demin A.V. Dispozitivnost' i nalogooblozhenie: kommentarij zakonodatel'stva i praktiki nalogovogo administrirovaniya // SPS Konsul'tantPlyus.

13. Arakelov S.A. Antiuklonitel'nye normy v mezhdunarodnoj praktike. Novye zakonodatel'nye instrumenty po bor'be protiv ukloneniya ot uplaty nalogov v Rossii // Zakon. 2018. N 5. S. 109 – 115 // SPS Konsul'tantPlyus.

14. Vinnickij D.V. Mezhdunarodnoe nalogovoe pravo: problemy teorii i praktiki. – M.: Statut, 2017 // SPS Konsul'tantPlyus.

15. Karaseva (Sencova) M.V. grazhdansko-pravovaya determinaciya nalogovogo prava: ponyatie i formy proyavleniya // Nalogovoe i byudzhetnoe pravo: sovremennye problemy imushchestvennyh otnoshenij: materialy Mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii. Voronezh, 29-31 marta 2012 g. / Pod red. M.V. Karasevoj (Sencovoj); Voronezhskij gosuniversitet. – Voronezh: Izd-vo Voronezhskogo gosuniversiteta, 2012.